[법인세-심판청구] 조심2013중1041 (2013.10.31)
건전한 사회통념 및 상관행에 비추어 부당행위 부인 대상등으로 볼 수 없음[일부인용]
[전심번호]


[ 제 목 ]
    건전한 사회통념 및 상관행에 비추어 부당행위 부인 대상등으로 볼 수 없음     

[ 요 지 ]
    건전한 사회통념 및 상관행상 경제적 합리성이 있으므로 부당행위 부인 대상이 아니며, 무수익자산 매입으로 볼 수 도 없으며 대출지급수수료는 용역의 대가로 봄이 타당함     

[ 결정내용 ]
결정 내용은 붙임과 같습니다.

[ 관련법령 ]
법인세법 제52조
주 문

OOO세무서장이 2012.11.15. 청구법인에게 한 2007사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은

(1) OOO 지구 아파트 도급공사 변경계약에 따른 이익분여액 2010사업연도 OOO원 및 2011사업연도 OOO원을 익금불산입하며,

(2) 주식회사 OOO개발로부터 구입한 골프회원권 취득금액에 대한 인정이자 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원을 익금불산입하고, 지급이자 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원 및 2009사업연도 취득세 OOO원은 손금산입하며,

(3) PF대출 발생시 금융기관에 지급한 대출취급수수료 관련 지급이자 2008사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원을 손금산입하고,

(4) 특수관계자와의 사업권 지연정산금액에 대한 지급이자 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원, 2010사업연도 OOO원을 손금산입하여, 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

(5) 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

이 유

1. 처분개요  

가. OOO지방국세청장은 2012.4.19.~2012.8.31. 기간 동안 청구법인, 주식회사 OOO○○, 주식회사 OOO건설, 주식회사 OOO○○(이하 각각  “OOO○○”, “OOO건설”, “OOO○○”라 한다)에 대한 법인제세 세무조사 실시한 결과,

   ① 청구법인이 관계회사인 주식회사 OOO건설과의 OOO 1블럭 아파트 건설공사 도급계약 변경에 따른 OOO건설의 증액된 공사도급금액 OOO만원 중 OOO만원(이하 “쟁점도급액”이라 한다)에 대하여 OOO건설의 매출총이익률로 계산한 OOO만원을 분여이익으로 보아 이를 부당행위계산 부인하고,

   ② 청구법인이 관계회사인 주식회사 OOO개발로부터 골프회원권 4구좌(이하 “쟁점골프회원권”이라 한다)를 OOO억원에 매입한 것에 대하여 특수관계법인에게 부당하게 자금을 대여한 것으로 보아 이를 부당행위계산 부인하였으며,

   ③ 청구법인이 금융기관으로부터 PF대출시 지급한 대출취급수수료 OOO만원(이하 “쟁점수수료”라 한다)에 대하여 금융기관 용역의 대가가 아닌 차입금관련 이자로 보아 업무무관자산 등에 대한 지급이자 손금불산입하였고,

   ④ 청구법인이 특수관계자와 공동으로 분양사업을 하면서 사업권취득자금에 대한 지연 정산에 대하여 이를 특수관계자에 대한 자금지원으로 보아 부당행위계산 부인하였으며,

   ⑤ 청구법인이 특수관계자와 공동으로 분양사업을 하면서 취득한 도로를 무상임대한 것으로 보아 이를 특수관계자에 대한 자금지원으로 보아 부당행위계산 부인하여 2012.11.15. 청구법인에게 2007사업연도 법인세 OOO원을 경정・고지하였다.

나. 청구법인은 이에 불복하여 2013.2.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 처분청 과세처분의 가장 큰 논리적 모순은 당초 도급공사계약은 정당하나, 이후 변경공사계약은 이익분여를 목적으로 한 것이라는 판단이다. 당초 도급공사계약이나 변경공사계약이나 영리법인 당사자간에 합리적 판단에 의해 자유롭게 계약을 체결하고 변경할 수 있는 것으로 그 본질상 다르지 아니한데도 불구하고 변경계약만이 정당하지 않다는 처분청의 과세 논리는 타당하지 않다. 계약발주자는 필요에 따라 공사부분별 분리발주, 공정별 순차발주 등을 자유로이 할 수 있고, 경우에 따라서 일정공사부분을 도급지지 아니하고 발주자가 자체 시공할 수 있으며, 자체 시공키로 내부 결정한 공정을 상황변화에 따라 도급을 줄 수 있는 것은 계약 자유의 원칙상 당연한 것이다.

   청구법인은 당시 공사 진행과정에서 시공능력, 인력, 기성분에 대한 공사대금 지급 및 하자보수 등 공사 전반에 걸친 문제점이 제기됨에 따라 기 진행 중인 공사는 물론 추가 예정된 공정부문에 대한 공사를 계속 진행할 수 없어 부득이 원활한 공사진행 및 마무리 등 경영상 필요에 의해 청구법인이 시공하기로 내부 결정하였으나 실제 공사에 착공하지 아니한 공정 및 시공중인 공정을 시공능력이 뛰어난 우남건설에게 추가로 맡기는 내용의 변경계약을 체결하였는 바, 이는 지극히 정상적 계약행위이다.

   추가 증액된 도급공사금액에 대해 공사도급자인 OOO건설의 수익률을 적용한 처분청의 과세는 부당행위계산부인 적용과 관련 수익률을 당해사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역 제공거래의 수익률을 적용토록 규정한 「법인세법 시행령」 제89조 제3항의 규정에 위배한 처분이다. OOO건설의 공사 도급금액이 증가한 이유는 도급단가의 증가가 아니고, 제공용역 내용의 증가에 따른 것이므로 실제 적용할 수 있는 수익률은 추가한 용역부분에 대한 수익률을 별도로 산출하여 이를 적용하여야 하나, 처분청은 단순히 OOO건설의 도급공사 수익률 전체를 대상으로 산출한 수익률을 적용하였으며, 각 사업연도별로 진행된 용역이 다른데도 불구하고 이를 무시하고 전체 평균수익률을 적용하여 계산하는 것은 합리적인 수익률 산출방법이라 할 수 없다.

   청구법인과 OOO건설간에는 시공능력의 차이에 의해 동일한 수익률을 낼 수 없음에도 불구하고 OOO건설의 수익률을 적용한 점, 양 사간에는 인력배치 현황, 회사에서 진행하고 있는 다른 공사용역의 상황, 자금력, 신용도의 차이 등 같은 용역을 수행하더라도 수익률이 결코 동일할 수 없으며, 같은 수익률만큼 이익을 낼 수 있다는 추정은 불합리한 판단이다.

   (2) 청구법인은 임・직원 복지 및 거래처 접대 등 회사 경영상의 필요에 의해 자발적으로 회원권을 구입하였을 뿐, 주식회사 OOO개발의 자금압박을 해소해 주기 위해 회원권 구입한 사실이 없으므로 처분은 부당하다.

   청구법인은 골프회원권의 창립 모집 시 쟁점골프회원권을 분양받았는바, 처분청이 기준으로 삼은 2007.6.30. 현재는 회원권 모집 초기(2007.5.22. 분양)로 6개월이 경과한 2007.12.31. 현재는 창립시 모집한 80구좌 모두 분양이 완료되었다. 주식회사 OOO개발의 2007.12.31. 현재 유동부채도 골프회원권 분양에 따른 입회금OOO 유입 등으로 유동자산 대비 유동부채 초과액OOO이 큰 폭으로 감소하였을 뿐만 아니라 오히려 주식회사 OOO개발이 OOO건설 등에 2007년도에만 OOO억원을 대여할 정도로 유동성 부문에 문제가 없었다. 정상적으로 회원권이 분양되는 상황에서 회사경영 목적으로 회원권을 구입한 것이며, 자금압박을 받는 관계회사에 대한 부당한 자금지원이라는 처분청의 주장은 사실과 다르다.

   청구법인은 구입한 골프장회원권을 골프회원권 발행 입회금 반환 약정에 따라 정상적으로 반환하고 입회금을 돌려받았다. 입회금의 반환시기 등에 관하여는 회원을 모집한 자와 회원간의 약정에 의하여야 하는 바, 골프장회원권 발행회사인 주식회사 OOO개발의 법인회원권 구매 및 이용에 관한 약정서 제4조 및 약정 일반조건 제2조에 따르면, ‘약정기간으로부터 6개월이 경과한 후 부터 구매자가 명의개서를 요청할 수 있으며, 명의개서가 불가능한 경우 구매자는 입회금 반환을 요청할 수 있고, 판매자는 이사회결의에 따라 반환할 수 있다’라고 되어 있어 청구법인을 포함한 관계회사는 상기 약정조건에 따라 분양받은 회원권을 반환하고 입회금을 반환받은 것이다.

   (3) PF대출시 지급한 대출취급수수료를 차입금 이자로 본 처분청의 처분은 위법하다. 지급이자의 손금불산입 규정인 「법인세법」 제28조는 지급이자 손금불산입되는 차입금의 범위만 규정하고 있지, 해당 차입금 지급이자의 범위에 대해서는 별도 규정하고 있지 않은 것으로 보아서 본래 의미의 차입금 이자로 제한하여 해석하여야 한다.

   금융기관의 PF대출취급수수료는 대출기관이 전산에 등재하고 관리하는 전산비용, 신용조회를 위하여 지출되는 수수료, 감정평가수수료, 법무사수수료, 인지세, 직원의 인건비 등 대출을 취급하는 업무처리에 지출되는 비용으로, 쟁점수수료 약정서에 대출취급수수료(참여수수료)를 「대출금액에 1.5%로 정하고 어떠한 사유로도 지급한 수수료의 반환을 구할 수 없다」고 명시하고 있어 이자비용이 아니고 금융기관에서 관행적으로 행하고 있는 대출관련 수수료임을 알 수 있다.

   즉, 이자 성격이라면 대출사용기간(연・월・일 등)에 따라 일정률을 적용하여 징수하여야 하며, 또는 선이자 성격이라면 중도 해지시에 대출 미사용기간 해당분은 반환받아야 하는데 쟁점수수료는 대출사용기간에 상관없이 처음에 대출금액의 1.5%로 정하였고, 약정서에 반환받을 수 없다고 명시되어 있으므로 쟁점수수료는 대출금에 대한 이자비용 성격이 아니라 명칭 그대로 금융기관에서 대출시 요구하는 대출관련 수수료이므로 처분은 부당하다.

   (4) 청구법인은 이 건 공동주택조성사업의 대표로서 공동약정서에  ① 사업부지 매수를 위한 매도자와의 협상 주체로서의 권한 ② 사업부지 설계변경 외 인허가 업무 주체로서의 권한 ③ 설계 및 감리자, 도급 하도급 선정 주체로서의 권한 ④ 공동분양 사업 주체로서의 권한 ⑤ 사업부지내 목적물 공사 주체로서의 권한 ⑥ 각종 민원 및 분쟁 해결의 주체로서의 권한을 가진다고 약정되어 있는바, 이 건 토지와 별도로 사업의 원활한 추진을 위하여 청구법인이 사업권을 취득한 것은 정상적인 거래이며, 단지 사업권비용의 정산시기를 공동약정서에 분양대금 수익발생시로 약정하여 사업권비용의 정산시기가 늦어 자금대여로 보았으나, 청구법인이 사업권 취득시점에 계약사항과 달리 이 건 토지 등에 문제가 있어서 2007.2.28.에 처분금지가처분 및 점유이전금지가처분된 상태에서 서로 다툼의 해결(2009.7.24.) 없이 이 건 공동주택사업이 언제 진행될지 불확실한 상황으로, 특수관계자 3인은 자산인 사업권 비용을 미리 정산할 수 없었으며, 이러한 행위가 정상적인 경제인이라면 당연한 거래이므로 경제적인 합리성을 결여하였다고 보기는 어려우며,

  또한, 1994.12.31. 「법인세법 시행령」 개정으로 금융기관 외의 일반법인에 대한 업무무관가지급금의 규정에서 ‘주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액’을 삭제하고 업무와 관련성 정도가 ‘직접적’일 것을 요구하고 있지 않으며, 직접적이든 간접적이든 업무와 관련성만 인정되면 업무무관가지급금으로 볼 수 없게 되었으며, 따라서 자금대여를 주된 수익사업으로 하는 금융업 이외의 일반법인의 경우에는 적정한 이자대가의 수령 여부에 관계없이 업무와의 관련 여부에 따라 업무무관가지급금 여부를 판정하게 됨에 따라 국세청 유권해석 및 판례들이 많이 생성되었다.

   사업권이란 일반적으로 건설업을 영위하는 법인이 사정상 독자적으로 사업을 추진하지 못하게 됨에 따라 사업을 인수할 때 다른 건설업 법인이 진행 중인 사업부지 외에 인허가비용이나 미완성건축물 등을 사업권이라 하며, 국세청 유권해석(제도 46012-○○ 2001.7.9, 2004.12.30. 2004.12.20. 참조)을 보면 사업권을 양수받은 사업의 수익에 대응되는 비용인 공사원가에 해당한다고 해석하고 있다.

   따라서 처분청이 청구법인이 특수관계자인 3인에게 사업권대금을 지연회수한 것이라고 간주하여, 이를 업무무관가지급금으로 보고 지급이자 손금불산입한 것은 이 건 사업권이 공사원가로서 건설업을 영위하는 청구법인에게는 업무와 관련되었다는 것을 간과한 것으로 이 건 업무무관가지급금 관련 지급이자 손금불산입은 잘못된 처분이다.

   (5) 처분청은 청구법인이 이 건 도로부지를 특수관계자에게 무상임대하였다고 부당행위로 간주하여, 근접한 도로부지인 OOO동 OOO번지의 부동산 매매계약서를 보고 임대료를 산정하여 익금산입하였는데,

   지적종합도를 보면, 이 건 도로는 이 건 공동주택조성사업부지까지 진입하는 좁고 긴 도로의 형태임을 알 수 있으며, 또한 이 건 도로가 시작되는 지점부터 이 건 공동주택조성사업부지까지 많은 필지를 지나가고 있음을 알 수 있고, 청구법인은 이 건 도로를 사용하는 특수관계자가 아닌 토지소유자나 특수관계자인 토지소유자 모두에게 무상으로 도로를 사용하도록 하고 있으며, 당초 청구법인 토지의 전 소유자인 ㈜OOO이 건축허가를 득할 당시 허가요건사항으로, 도로의 취득과 도로의 제3자 무상사용 조건으로 허가된 사항이다.

   만약 청구법인이 이 건 토지에 대하여 비특수관계자들에게 도로 사용료를 받고 있었다면 처분청이 특수관계자로부터 이 건 도로의 무상사용에 대하여 부당행위계산부인을 적용하는 것은 적법한 것이나, 비특수관계자들에게 이 건 도로 사용료를 받지 않고 있는 현실에서 특수관계자에게 도로 무상사용에 대한 부당행위계산부인은 잘못된 처분이다.

나. 처분청 의견

 (1) 청구법인이 시행하는 OOO 1차 아파트에 대하여 시행사가 일정부분 직접 시공하고 2009년 8월 일부 공사에 대해서 OOO○○, OOO건설이 총 도급금액 OOO만원(지분율 85%, 15%)에 공동 시공하는 도급계약 체결하여 착공일(2009년 9월)부터 공사진행률 42.8%까지 공사 진행하였으나, 2010년 10월 OOO건설의 영업이익률을 높이기 위해 OOO건설의 도급금액을 증액하였다.

   그 방법으로는 시공사 공동 도급금액 OOO만원 감액OOO 및 시행사 직접 공사금액 축소하여 감액분에 상당하는 공종을 OOO건설이 단독 시공하는 도급계약으로 변경함으로써 OOO건설 도급금액이 증가하였으나, OOO○○의 도급금액, 청구법인의 직접 공사금액이 감소하였고, OOO건설은 준공일(2011년 6월)까지 동 단독공사를 진행함으로써 매출액, 영업이익이 추가 발생하였다.

   청구법인은 직접시공이 불가능한 일반적 사정 또는 사유발생에 의한 것이 아니라 특수관계에 있는 일방회사의 영업이익률 향상을 위해서 직접 공사를 포기하고 일방회사에 밀어주고 공사수행에 따른 공사이익 예상액을 일방회사에 분여함으로써 시행사의 조세부담은 부당하게 회피한 결과 초래하였으므로 사실상 이익의 분여로 볼 수 있고 분여이익 상당액을 부당행위계산 부인한 처분은 정당하다.

   (2) 청구법인은 쟁점골프회원권 취득이 투자 및 직원복지를 위한 경제적 합리성이 있는 거래로 무수익자산의 매입을 통한 특수관계회사의 자금지원 목적은 아님을 주장하고 있으나, 2007년 이전까지 한 번도 골프회원권을 보유한 이력이 없는 청구법인이 사업상 골프회원권을 구입해 이용할 필요성이 없었으며, 주업이 주택건설업인 청구법인의 입장에서 고가 미분양 골프회원권을 투자목적으로 취득한 것으로 볼 수 없는 점, 회원 회칙에 의해 일반회원권은 5년이 경과한 이후에 입회보증금을 반환을 청구할 수 있으나, 특수관계법인 청구법인 외 관계회사에 대해서만 규정이나 계약상 원인없이 계약일로부터 2년 이내 입회보증금을 반환해 준바, 청구법인 등 당초부터 계속적 골프회원권 이용 또는 투자목적으로 구입한 것으로 보이지 않는 점, 2009년 5월 관계회사 회원권 명의개서(반환)가능여부 질의 건에 불가를 회신하였으나 2009.6.9. 입장을 변경하여 관계회사 모두 회원권을 반환할 수 있도록 내부 결정한 사실이 있는 점, 청구법인 등 관계회사는 골프장을 운영하는 특수관계회사인 주식회사 OOO개발로부터 신설골프장의 자금 압박을 해소할 목적으로 미분양 골프회원권을 관계사를 동원하여 대량 일괄 취득한 것으로 관계문건에 의해 확인되는 점, 청구법인이 포함된 OOO그룹의 모든 의사결정은 회장인 오OOO의 결정으로 이루어지고 있으며 자금집행에 관련된 모든 내역은 OOO건설의 회계부장인 김OOO가 매일 일일 자금현황 보고를 통해 그룹 내 자금활동에 대하여 자금집행 내역을 통제하고 집행내역을 회장에게 일일 보고를 하고 있는 점, OOO 골프회원권 구매시점인 2007.6.30. 현재 주식회사 OOO개발의 자산대비 유동부채가 과도한 상태로 관계회사의 도움 없이는 유동성 개선이 어려운 상태였으며, 주식회사 OOO개발의 최대주주 오OOO은 OOO건설, 청구법인, OOO○○ 등이 소속된 OOO그룹 오OOO 회장의 3남으로 아들 회사의 자금문제를 해결해 주기 위해 청구법인 등 관계회사를 동원해 고액의 미분양 골프회원권을 일괄 구입해 주는 방법으로 주식회사 OOO개발에 사실상 자금을 우회 지원한 것으로 판단되므로 당초 처분은 정당하다.

   (3) 대출관련 수수료가 금융기관이 차주에게 용역을 제공한 대가로 보기 위해서는 제공 용역의 실체가 확인되어야 하고, 대가는 용역의 내용에 따라 소요되는 비용 등을 감안하여 합리적으로 결정되어야 하며, 대출의 실행여부를 불문하고 대출신청자 모두에게 수취하여야 마땅할 것이나, 쟁점수수료는 대출이 실행된 차주에게만 관행적으로 수취하고, 수취금액도 용역의 내용에 따라 산정되는 것이 아니라 지급이자와 같이 대출원금에 일정비율을 곱하여 산정하며, 이와 관련하여 제공한 용역이 무엇인지 확인되지 않고, 제공한 용역이 있다 하더라도 이는 금융기관이 대출을 실행하기 위한 본질적인 업무로서 이를 차입자에 대한 용역의 제공이라고 보기 어렵다.

   금융기관은 대출수수료를 차입자의 신용위험, 대출금리, PF사업의 내용 등에 따라 이자와 동일하게 원금에 대하여 일정률(0.1˜1.5%)을 적용하여 수수하여 달리 용역제공의 대가로 볼 사정이 없으며, 언론보도 및 금융감독원 등 금융관계자들도 선이자 성격으로 이해하고 있는 점 등을 종합적으로 고려하여 볼 때, 대출수수료의 경제적 실질이 지급이자로 판단된다.

   청구법인은 쟁점수수료가 부당행위계산부인 계산시 적용되는 지급이자에 포함되지 않는다고 주장하고 있으나, 쟁점수수료는 비록 명칭은 대출수수료지만 금융기관이 차입자에게 특정 용역을 제공한 대가로 볼 수 없고, 경제적 실질이 대출원금에 대하여 차입자의 신용위험 등이 반영된 초과이자(선이자)비용이므로 실질과세원칙(「법인세법」 제4조)에 따라 지급이자 손금불산입 대상에 적용되는 지급이자로 보아 「법인세법」 제28조를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

   (4) 청구법인은 사업부지 토지 및 사업권 취득을 위해 특수관계회사에서 자금을 차입하여 동 차입금액에 대하여 이자상당액을 부담하면서 선취득하였고, 2010.10.31. 정산 시 사업권 취득가액에 대한 정산은 이루어졌으나, 이자상당액에 대한 금액은 미배분하여 정산처리하였다.

   사업공동 참여자인 ㈜OOO건설 및 ㈜OOO건설, 오OOO(개인사업)은 사업실적이 전혀 없는 법인으로 모든 업무처리를 실질적으로 청구법인이 수행하였으며, 관련 법인은 사업실적이 없어 유동성이 전혀 없고 자금을 차입하여 운영경비를 사용하고 있는 등 재무상태가 좋지 않아 사업권을 지연정산한 부분의 실질적인 내용은 자금지원으로 보았다.

   청구법인은 사업권 취득시점에 법적인 다툼이 있어 공동주택사업이 언제 진행될지 불확실한 상황이었음으로 경제적 합리성이 결여된 것으로 판단하여 부당행위계산 부인을 적용한 과세처분은 부당하다고 주장하고 있으나, OOO리 빌라트 공동사업의 사업시행권 취득과 관련하여 청구법인이 특수관계회사를 통하여 자금을 차입하여 이자상당액을 부담하면서 선취득하였으나, 동 사업권 정산시점에 당연히 이자상당액을 포함하여 정산함이 일반적으로 타당하나 당초 취득가액만으로 정산처리하여 특수관계자들에게 사실상의 자금을 대여한 거래에 해당하므로 사업시행 특수관계자들의 지분별 사업권 정산금액 대여금으로 부당행위계산 부인한 처분은 정당하다.

   (5) 청구법인은 건설용 사업용지로 OOO동 도로부지 OOO, OOO번지 취득하였으나, 2010.10.31. 각 시행사별로 공동 부담분으로 도로 취득용지 비용을 미정산하였고, 사업부지 지적도를 살펴보면, 사업시행관련 도로부지 편입 없이는 접근경로가 없어 사업시행이 불가능하여 사업시행을 위해서는 반드시 취득해야 하는 용지인 점, 도로이용에 대한 계약서는 존재하지 않지만 OOO리 빌라트 공사를 위해 사업시행주체인 특수관계자들이 도로를 공동이용하였으므로 지역권 성격의 이용대가에 대하여 적정 대가 지급이 있어야 하나 미지급한 점, 청구법인이 ㈜OOO로부터 2005.7.28. 동 도로 사용승인에 대한 권리를 사업시행권에 포함하여 취득한 점, 2010년 1월 OOO번지 소유자OOO 및 ㈜OOO로부터 인수한 도로사용 동의와 관련하여 소유주로부터 OOO시의 도로대장 등재에 대한 동의를 받아 제출한 점, 2000.7.28. OOO번지 232㎡ 소유자OOO로부터 도로이용권을 OOO만원에 취득(OO)한 유사한 사례가 있는 점 등으로 보아 동 도로 이용권리에 대하여 인근 도로사용권(지역권)에 대한 실거래가격을 적용하여 부당행위계산 부인한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구법인이 관계회사인 OOO건설과의 공사도급계약을 변경한 것에 대하여, 처분청이 OOO건설의 증가된 도급공사금액에 매출총이익률을 곱한 금액을 분여이익으로 보아 부당행위계산부인한 처분의 당부

 

② 청구법인이 관계회사인 주식회사 OOO개발로부터 취득한 쟁점골프장회원권을 특수관계회사에 대한 자금지원으로 보아 부당행위계산부인한 처분의 당부

③청구법인의 PF대출관련 쟁점수수료가 금융기관 용역의 제공대가가 아닌 차입금관련 지급이자로 보아 업무무관자산 등에 대한 지급이자 손금불산입한 처분의 당부

④청구법인의 특수관계자와 공동사업을 영위하면서 사업권을 지연정산하고 미지급한 이자상당액을 특수관계회사에 대한 자금지원으로 보아 부당행위계산 부인하여 인정이자 익금산입 및 관련 지급이자 손금불산입한 처분의 당부

⑤청구법인이 특수관계자와 공동사업을 위해 취득한 도로부지를 특수관계회사에게 무상임대한 것으로 보아 임대료 상당액 OOO,OOO,OOO원을 부당행위계산 부인하여 익금산입한 처분의 당부

나. 관련법령

세부내용 별첨

다. 사실관계 및 판단

 (1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

    (가) 처분청 및 청구법인이 제출한 자료에 의하면, OOO 1블럭 아파트는 청구법인이 시행사로서 OOO와 OOO건설이 시공하도록 하였고, 2009년 8월 OOO 및 OOO건설과 공종별 도급계약을 체결한 후, 2차례 변경계약을 하였으며, 2차 변경시 OOO와 OOO건설의 도급액이 OOO만원에서 OOO만원으로 OOO만원 감액되었다가 청구법인이 감액된 도급액 OOO만원과 OOO만원을 추가한 OOO만원 상당의 도급공사 계약을 OOO건설과 체결하였다. 처분청은 청구법인이 추가로 OOO건설에 도급공사계약을 주어 OOO건설의 공사수입이 증가된 것으로 보았으며, OOO건설의 증가된 도급공사수입액에서 발생한 이익 중 OOO건설의 순도급공사 증가분인 OOO만원을 분여이익으로 보아 이를 부당행위계산 부인하여 과세한 것으로 나타난다.

    (나) 처분청이 제시한 OOO건설의 내부서류에 의하면, 도급공사금액 변경검토 내역이 아래와 같이 나타난다.

    (다) 청구법인은 OOO건설의 내부검토서는 검토문서에 불과하고 실제 변경계약 내용과는 다르게 적용되었다고 아래와 같이 주장하고 있다.

    (라) 청구법인이 제시한 자료에 의하면, OOO건설의 증가된 도급액 OOO만원의 원가(직접비)에는 시행사인 청구법인이 당초 OOO와 도급계약하였다가 감액하고 OOO건설로 도급계약이 변경되어 증가된 공종별 공사금액 OOO만원 상당, 후속공종인 옵션 및 확장계약으로 변경된 후속공종별 공사금액 OOO만원 상당액 등의 도급액이 포함되어 있는 것으로 나타난다.

    (마) 청구법인이 제시한 시공사인 OOO건설의 2005년˜2011년 도급공사 현황 및 매출총이익률은 아래와 같이 나타난다.

    (바) 청구법인이 제시한 건설공사와 관련된 자료에 의하면, 건설공사 도급계약의 종류는 공사기간, 당사자, 공사의 수행방식, 공사도급의 범위, 대가의 지급방식, 계약의 체결방식에 따라 여러 가지로 분류하고 있으며, 관급공사와는 달리 민간공사의 발주는 별도의 발주하는 방법이 정해져 있지 아니하여 시행사의 자율로 진행하는 것으로 나타난다.

    (사) 살피건대, 「법인세법」 제52조가 정한 부당행위계산의 부인이라 함은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 「법인세법 시행령」 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2008.7.24. 선고, 2008두3197 판결 등 참조).

  이 건의 경우, 시행사인 청구법인이 시공사인 OOO와 OOO건설의 도급공사금액을 감액하였다가 추가로 시공사인 OOO건설에 도급공사를 넘겨준 사실은 인정되나, 일반적으로 민간 건설공사의 도급공사의 발주는 별도의 규정이 없고 시행사의 자율로 정하고 있어 시행사인 청구법인이 당초 시공사인 OOO건설과의 공종별 도급공사 계약이 정상적인 계약이라면 추가로 한 도급계약도 특별한 경우가 아니라면 새로운 도급계약으로 보는 것이 합리적인 점, OOO건설의 증액된 공사도급액에 의한 이익률이 경제적 합리성을 벗어날 정도로 OOO건설의 일반적인 도급공사 이익률을 초과하였다고 보기 어려운 점, 청구법인과 OOO건설은 기술력, 자금력, 브랜드, 신용도 등으로 동일한 이익률을 낼 수 없음에도 증액된 도급액에 OOO건설의 매출총이익률을 곱한 금액을 이익의 분여로 보는 것은 불합리하다고 보이는 점, 시행사인 청구법인의 직접 시공금액 비율이 증가한 점, 도급단가 금액을 증액한 것이 아니라 공종별 도급공사가 증가한 점 등으로 보아 청구법인이 OOO건설에 추가로 증액한 도급공사 계약은 경제적인 합리성을 벗어나지 아니한 도급계약으로 보이므로 조세의 부담을 부당히 감소시킨 행위로 보이지 아니한다.

   따라서, 처분청이 OOO건설의 증액된 도급공사로 인하여 발생한 이익 OOO만원을 분여이익으로 보아 익금산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

 

   (2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

    (가) 처분청은 청구법인이 구입한 쟁점골프회원권을 무수익자산으로 보고 취득시점인 2007년 7월부터 회원권 반환일인 2009.6.30.까지 특수관계자에게 자금대여한 것으로 간주하고 부당행위계산부인하여 인정이자와 지급이자 부인 및 취득세 등 비용을 과표에 산입하였으며, 이에 대한 과세 근거자료로 OOO건설이 질의한 만기보유기한 이내에 반환하는 골프회원권의 세무상 문제점 질의서(2009.7), OOO건설 김OOO 부장의 일일자금 현황보고(2007.7.12.), 주식회사 OOO개발의 법인회원권 명의개서 불가안내(2009.5.20.) 및 이사회 회의록(2009.6.9.), 청구법인의 골프장회원권 구입관련 매입거래 지시에 대한 적정성 판단 보고문 등을 제시한 것으로 나타난다.

     1) 처분청이 제시한 OOO건설의 내부 검토문서인 만기보유기한 이내 반환하는 골프회원권의 세무상 문제점 질의서(2009년 7월) 내용을 보면, OOO건설은 주식회사 OOO개발이 OOO 골프회원권 분양시 분양률 저조로 인한 자금에 문제가 있었고, 이로 인해 일부 회원권 분양분에 있어서는 회원권 회칙과 상이한 입회보증금 예치기간을 5년 이내 반환요청이 있을 경우 이사회 의결에 의해 입회보증금을 반환하겠다는 약정서를 체결하였는바, 회원권을 매수한 관계회사가 입회보증금 반환을 요청하였을 때, 주식회사 OOO개발과 골프회원권을 매수한 관계회사는 세법상 어떤 문제가 있는지에 대하여 세무법인에 질의한 것으로 나타난다.

     2) 주식회사 OOO개발의 법인회원권 명의개서 불가 안내(2009.5.20.) 및 이사회 회의록(2009.6.9.)에 의하면, OOO건설이 보유한 골프회원권 7구좌에 대한 명의개서 여부에 대하여 질의한 것에 대하여 주식회사 OOO개발은 명의개서가 불가하다는 답변을 하였으며, OOO건설은 2009.6.1. 골프회원권의 명의개서가 불가하여 부득이 회원 탈회 및 입회금 반환을 요청하였고, 주식회사 OOO개발은 2009.6.9. 이사회를 개최하여 개인회원 이OOO, 법인회원인 OOO건설, OOO씨○○, 청구법인, OOO○○에 대한 골프회원권 입회금 OOO억원을 반환하는 의결을 한 것으로 나타난다.

     3) OOO○○의 골프장회원권 구입관련 매입거래 지시에 대한 적정성 판단 보고문(날짜 미상)에 의하면, 주식회사 OOO개발의 주중회원권이 시중에 약 OOO만원에 유통되고 있고, 동 회원권은 2012년 보증만기가 도래하고 있으며, 시장에 주식회사 OOO개발의 회원권이 많이 유통될 경우 가치하락으로 골프장 브랜드 하락을 가져올 수 있어 관계사에서 시중유통 중에 있는 회원권의 매입거래 지시가 전달되었고, OOO○○는 회원권을 구입하더라도 사용이 거의 없을 것으로 예상되고 다량의 회원권의 자산보유를 할 수 있는 여건이 좋지 아니한 상황에서 회원권을 사용하지 아니한다면 부당행위계산부인할 것으로 판단된다고 보고한 것으로 나타난다.

    (나) 청구법인은 사주 오OOO의 장남 오OOO이 100% 보유하고 있고, 주식회사 OOO개발은 사주의 삼남 오OOO이 100% 보유한 법인이며, 청구법인은 특수관계회사인 주식회사 OOO개발로부터 쟁점골프회원권을 창립회원으로 2007.5.22. 및 2007. 7.4. 청약하였고, 2009.6.29. 쟁점골프회원권을 반환하고 입회보증금 OOO억원을 반환받은 후, 2009.7.6. VIP회원권(법인) 1구좌를 OOO억원에 재취득한 것으로 나타난다.

   청구법인 외에 특수관계회사인 OOO, OOO건설, OOO, OOO은 각각 1구좌OOO, 7구좌OOO, 2구좌OOO, 2구좌OOO 총 16구좌OOO의 골프장회원권을 구입하여 2009년 6월에 골프장회원권 반환하고 입회보증금을 반환받고, OOO는 2009.12.23. 일반골프회원권 1구좌를 OOO억원에 취득한 것으로 나타난다.

    (다) 청구법인이 제출한 쟁점골프회원권 분양약정서에 의하면, 일반 법인회원과 특수관계회사간에 약정한 약정서의 분양가액은 동일하나, 약정기간에 있어 일반 법인회원은 5년으로 되어 있고, 관계회사는 5년으로 하되, 약정기간으로부터 6개월이 경과한 후부터는 구매자가 명의개서를 요청할 수 있으며, 판매자는 명의개서를 해야 한다고 되어 있고, 단서에 명의개서가 불가할시 구매자는 입회금 반환을 요청할 수 있고, 판매자는 이사회 결의에 따라 반환할 수 있다는 내용이 추가로 약정한 것으로 나타난다.

    (라) 주식회사 OOO개발이 2007.4.25. 및 2007.12.17. OOO시로부터 받은 공문(회원모집변경계획서 검토결과)의 구좌모집금액 및 분양계획에 의하면, 아래와 같이 나타난다.

    청구법인 등 관계회사가 골프회원권을 반환한 이후인 2009년 7월 기준 주식회사 OOO개발의 전체 골프회원권의 분양률은 56%이고 분양금액은 약 OOO억원으로 나타난다.

    (마) 청구법인의 쟁점골프장회원권 이용실태 현황은 아래와 같이 나타난다.

(단위 : 회)


업체명

구분



주중 내장횟수

주말(토, 일) 내장 횟수

청구법인



404

169

235

2007.7월이후

60

28

32

2008년

120

38

82

2009년

224

103

121

    (바) 주식회사 OOO개발의 골프회원권 분양개시일인 2007.5.22.˜2007.12.31. 기간 중 골프회원권 분양에 따른 입회금 OOO만원이 입금되었고, 이 중 일반회원 등으로부터 OOO억원이 입금되었으며, 2007년 말 유동자산 대비 유동부채 초과액이 큰 폭으로 감소OOO하였다고 제시한 2007년말 주식회사 OOO개발의 재무현황과 처분청이 제시한 2007.6.30. 기준 재무현황은 아래와 같으며, 2007년 감사보고서에 의하면, 주식회사 OOO개발이 OOO건설 등에 OOO억원(잔액)을 2007년에 대여한 것으로 나타난다.

    (사) 위 사실관계 및 관련 법령을 종합하면, 처분청은 청구법인이 쟁점골프회원권을 취득하여 관계회사인 주식회사 OOO개발의 자금을 지원하고 회수한 것으로 보아 과세하였으나, 쟁점골프회원권은 창립회원권으로서 모집기간에 분양이 완료되어 청구법인이 미분양된 골프회원권을 취득한 것으로 보기 어려운 점, 주식회사 OOO개발은 2007년말 회원권입회금의 입금으로 분양초기보다 유동부채가 현저히 감소된 점, 쟁점골프회원권은 제3자간에 자유롭게 거래되는 자산으로서 청구법인이 시가로 취득한 점, 청구법인은 쟁점골프회원권을 취득하여 정기적으로 사용한 것으로 나타나는 점, 창립회원권이 정상적으로 분양되는 상황에서는 주식회사 OOO개발이 청구법인과 체결한 쟁점골프회원권 약정서(6개월 이후 반환)는 조기에 입회금을 반환하게 되어 불리한 것으로 보이는 점, OOO○○의 골프회원권 적정성판단 보고문은 보고일자가 기재되어 있지 않고 그 내용으로 보아 주중회원권을 매입하라는 지시에 대한 검토보고 자료로 보이고 쟁점골프회원권 취득할 때와는 관련이 없는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인이 쟁점골프회원권을 취득한 것은 주식회사 OOO개발을 지원하기 위하여 무수익자산을 매입하였다기보다는 경제적 합리성에 따라 정상적인 거래의 일환으로 쟁점회원권을 매입하였다고 봄이 일반적인 사회통념상 타당하다 하겠다.

   따라서, 처분청이 쟁점골프회원권의 취득을 특수관계회사의 자금지원으로 보아 부당행위계산 부인한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

   (3) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

    (가) 청구법인은 금융기관으로부터 PF대출시 지급한 이자와는 별도로 대출취급수수료 명목으로 아래와 같이 지급한 것으로 나타난다.

    (나) 청구법인이 작성한 대출관련 수수료약정서 제2조를 보면,  “시행사”는 사업 및 대출약정서에 따른 최초 인출일에 “은행”의 대출약정금의 1.5%에 해당하는 금액을 대출취급에 대한 참여수수료로 “은행”에게 지급한다. 시행사는 어떠한 사유로도 지급한 수수료의 반환을 구할 수 없다고 되어 있다.

    (다) 국세청의 「법인세법 집행기준」 28-0-2(차입금 및 차입금이자의 범위) 제1항은 지급이자의 손금불산입 규정 적용시 차입금이란 명목여하에 관계없이 지급이자 및 할인료를 부담하는 모든 부채를 말한다. 이 경우 상품, 제품 등을 매출하고 받은 상업어음을 할인한 경우의 할인어음은 차입금으로 보지 아니하고, 금융리스에 의한 리스료 중 유효이자율법에 따라 계산한 이자상당액을 제외한 금액(상환액은 제외한다)은 차입금에 포함한다고 규정하고 있고, 제2항에서 차입금이자는 제1항의 차입금에 대한 지급이자를 의미하며, 이를 예시하면 다음과 같다.


  지급이자에 포함하는 것

 지급이자에 포함하지 않는 것

1. 금융어음 할인료   

2. 미지급이자

3. 금융리스료중 이자상당액

4. 사채할인발행차금 상각

5. 전환사채의 만기보유자에게

   지급하는 상환할증금

6. 회사정리계획인가결정에 의해

   면제받은 미지급이자

1. 상업어음 할인액(기업회계기준에    따라 매각거래로 보는 경우)

2. 선급이자

3. 현재가치할인차금 상각액

4. 연지급수입에 있어서 취득가액과 구분하여 지급이자로 계상한 금액(Banker's Usance 이자등)

5. 지급보증료. 신용보증료. 지급수수료

6.금융기관의 차입금을 조기 상환하는 경우 지급하는 조기상환수수료


    (라) 처분청이 제시한 금융감독원의 회계처리 회신자료에 의하면,  대출수수료 등 대출 부대수익에 대하여 아래와 같이 회계처리하도록 하고 있는 것으로 나타난다.

 ◈대출 부대수익 및 부대비용의 회계처리(금융감독원, 2002-9, 2002.11.5.)

 

 대출과 관련하여 이자 이외의 명목으로 고객으로부터 수취한 대출부대수익은 선수이자적인 성격 외에 특정 활동에 대한 보상성격도 포함될 수 있으나, 이를 구분하기 어려우므로 선수이자적인 성격으로 보아 이연하여 대출채권에서 차감하는 방법으로 표시하고, 대출기간에 걸쳐 유효이자율법에 따라 환입하여 이자수익에 가산한다.

    (마) 위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살펴보면, 처분청은 금융감독원의 회계처리 및 실질과세원칙에 따라 쟁점수수료를 실질적인 이자로 보아 지급이자에 포함하여 업무무관자산 등에 대한 지급이자 손금불산입하였으나, 「국세기본법」 제20조는 국세의 과세표준과 세액을 조사・경정함에 있어서는 세법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 당해 납세의무자가 계속 적용하고 있는 기업회계기준 및 관행으로서 일반적으로 공정・타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하도록 되어 있으므로 세법에 특별한 규정이 있는 경우에는 기업회계 및 관행보다는 세법이 우선 적용되어야 할 것인 바,

   「법인세법 시행령」 제70조 제3항에서 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 수수료 등의 귀속사업연도는 수수료 등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되 기간 미경과분에 대한 선수입수수료 등을 제외하도록 하였으므로 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 수수료 중 선수입수수료인지 여부가 불분명한 수수료 등은 실제로 발생한 날이 속하는 사업연도의 익금으로 계상하는 것이 원칙이라 할 것이고, 이에 대응되는 비용은 그 익금이 속하는 사업연도의 손금으로 인정하는 것이 원칙이라 할 것이다.

  

   쟁점수수료는 금융기관의 입장에서는 대출 부대수익으로서 장기대출에 따른 위험의 보상 등 선수이자적 성격이 전혀 없는 것은 아니지만, 주로 대출을 취급하는 금융기관 직원의 위험평정활동, 대출서류의 준비 및 작성 등 특정활동에 대한 보상의 성격으로 지급되었고, 그 활동이 당기에 완료된 것으로 보이는 점, 국세청 법인세법 집행기준 28-0-2(차입금 및 차입금이자의 범위)에서 지급수수료는 차입금이자에 포함하지 아니한 것으로 예시하고 있는 점 등으로 볼 때, 청구법인이 지급한 쟁점수수료는 대출관련 지급이자라기보다는 청구법인이 금융기관으로부터 대출관련 용역을 제공받은 대가로 지급하는 비용으로 처리하는 것이 합리적이라고 판단된다(조심 2008서2609, 2009.6.30. 참조).

   (4) 쟁점④에 대하여 살펴본다.

    (가) 청구법인은 특수관계에 있는 3개업체[(주)OOO건설(OOO건설 100%), ㈜OOO건설(OOO건설 68.06% 및 OOO씨○○ 31.94%), 사주 오OOO의 개인사업체]와 OOO동 674-2번지 외 6필지 OOO리 아파트 A,B,C,D,E 단지 시행관련 토지를 2005.7.18. 매매계약한 후 2005.7.26. 잔금지급을 완료하여 사업부지를 취득한 것으로 아래와 같이 나타난다.

    - 대지면적 : 총16,478㎡ (총4,985평)

   
부지 구성

경기도 기흥시 고매 674-2번지 외 6필지 (총 7필지)

면적 개요

총면적 46,674㎡ (14,119평)

사업부지

13,743mξ2λ

4,158평

 

 

도로부지

2,735mξ2λ

827평

 

    (나) 청구법인은 2005.7.18. 공동주택 신축공사 공동사업약정서를 작성(2007.12.1. 공동사업약정서 1차 변경)하고, 취득 당시 각 시행사별로 토지를 각각 구입하였으나, ㈜OOO로부터 청구법인이 선 자금 집행하여 취득한 사업권 비용은 당초 공동사업약정서에 분양 수입금 발생시점에서 정산하도록 하고 있으며 2010.10.31. 각 시행사별 건물 연면적 비율로 정산처리하였으나 청구법인이 사업권을 먼저 취득한 후 정산기간에 대한 이자상당액은 미배분하여 정산처리한 것으로 나타난다.

    (다) 사업시행의 주체인 청구법인, ㈜OOO건설, ㈜OOO건설 등은 사주 오OOO의 특수관계회사들로 토지 취득시점인 2005.7.18. 특수관계회사인 OOO건설로부터 사주 오OOO을 제외한 3개 시행사들 모두 취득자금을 각각 단기 차입하여 구입대금을 지급한 것으로 나타난다

    (라) 청구법인은 아래와 같은 사유로 이 건 토지 및 사업권을 취득하여 정산하였으나 부득이하게 정산처리가 지연되었으므로 인정이자 익금산입은 부당하며, 사업권은 청구법인의 업무와 관련이 있으므로 지급이자 손금불산입은 부당하다고 주장한다.

     ① 이 건 사업권과 관련된 토지인 OOO동 674-2외 6필지에 대하여, 처음에 매도자인 ㈜OOO 외 3인은 공동으로 주택분양사업을 하려고 건축허가를 받아 2001.10.10.에 착공하였으나 자금부족 등으로 사업진행이 안되어 공사가 중단된 상태에서, 2005년 당시 주택경기가 호황이라 청구법인은 이 건 토지와 사업권을 저렴하게 인수하여 주택사업을 하면 성공할 것이라는 판단으로 청구법인과  특수관계자 3인과 함께 이 건 토지의 매도자인 ㈜OOO 외 3인으로부터 각각 매입하여 2005.7.18. 소유권을 이전하였고, 별도로 청구법인은 당해 주택공동사업의 대표로서 이 건 토지 매도자의 대표인 ㈜OOO에게 사업권대금 OOO원으로 하고 그 대금은 계약금・중도금으로 OOO원을, 설계변경 완료시 잔금으로 OOO원을 지급하기로 계약하였다.

     ② 청구법인은 매도자인 ㈜OOO 외 3인이 ① 2005.7.31.까지 이 건 토지를 인도하기로 하였으나 이를 이행하지 못하였고 ② 인도한 미완성건축물에 건축허가 내용과 달리 경계를 침범하여 건축 하자가 있다 하여 이 건 토지 인도와 동시에 지급하기로 한 대금 OOO원을 2005.8.1.에 변제 공탁하고 당해 공탁금을 가압류(OOOOOO) 집행하였다.

     ③ 매도자들은 이 건 토지를 인도하였으나 청구법인이 사업권대금을 지급하지 않는다며 이 건 토지에 대하여 2007.2.28.에 처분금지가처분(OOOOOO OOOOOOOOOOOO) 및 점유이전금지가처분OOO을 하였다.

     ④ 청구법인 외 3인은 2009년에 손해배상청구소송을 제기하였고 반대로 매도자들은 소유권말소등기소송을 제기하여, 2009.7.17.에 OOO고등법원에서 2009.7.24.까지 청구법인은 공탁금에 대한 가압류집행을 해제하고 나머지 금액 OOO원을 지급하고 매도자들도 동시에 처분금지가처분 및 점유이전금지가처집행을 해제하라는 판결을 하여 그대로 이행하였다.

   위와 같이 청구법인이 사업권 취득시점에 계약사항과 달리 이 건 토지 등에 문제가 있어서 청구법인이 계약금과 중도금을 법원에 공탁과 동시에 가압류를 하였고, 이에 매도자들은 이 건 토지에 대하여 2007.2.28.에 처분금지가처분 및 점유이전금지가처분된 상태에서 서로 다툼의 해결(2009.7.24.) 없이 이 건 공동주택사업이 언제 진행될지 불확실한 상황으로, 특수관계자 3인은 자산인 사업권 비용을 미리 정산할 수 없었으며, 이러한 행위가 정상적인 경제인이라면 당연한 거래이므로 경제적인 합리성을 결여하였다고 보기는 어렵다.

     ⑤ 1994.12.31. 법인세법 시행령 개정으로 금융기관 외의 일반법인에 대한 업무무관가지급금의 규정에서 ‘주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액’을 삭제하고 업무와 관련성 정도가 ‘직접적’일 것을 요구하고 있지 않으며, 직접적이든 간접적이든 업무와 관련성만 인정되면 업무무관가지급금으로 볼 수 없게 되었으며, 따라서 자금대여를 주된 수익사업으로 하는 금융업 이외의 일반법인의 경우에는 적정한 이자대가의 수령 여부에 관계없이 업무와의 관련 여부에 따라 업무무관가지급금 여부를 판정하게 됨에 따라 국세청 유권해석 및 판례들이 많이 생성되었다.

   사업권이란 일반적으로 건설업을 영위하는 법인이 사정상 독자적으로 사업을 추진하지 못하게 됨에 따라 사업을 인수할 때 다른 건설업 법인이 진행 중인 사업부지 외에 인허가비용이나 미완성건축물 등을 사업권이라 하며, 국세청 유권해석을 보면 사업권을 양수받은 사업의 수익에 대응되는 비용인 공사원가에 해당한다고 해석하고 있다(제도46012-○ 2001.7.9, 2004.12.30. 2004.12.20. 참조).

    (바) 위 사실관계 등을 종합하여 보면, 청구법인은 이 건 사업권을 취득하여 당초 공동사업약정서와 같이 분양수입금 발생시점에서 정산하도록 하였으나 부득이하게 지연되어 정산하였으므로 부당행위계산 부인하여 인정이자를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인과 공동사업자는 특수관계자에 해당하는 점, 공동사업의 지연은 매도인과 매수인과의 문제로 청구법인과 공동사업자간의 사업권 정산과는 별개로 보이는 점 등으로 볼 때, 청구법인이 공동사업자가 특수관계자가 아니라면 사업권 정산지연에 따른 이자를 받지 아니할 이유가 없다고 보이므로 청구인이 취득한 사업권의 정산시점까지 이자상당액을 공동사업자에게 지원한 것으로 보는 것이 타당하다 하겠다.

   다만, 「법인세법」상 지급이자의 손금불산입 규정은 차입금이 특수관계자에 대한 업무무관 자금대여 등에 사용되지 않도록 함으로써 그 자금이 기업 고유의 운영자금으로 활용되도록 하는데 그 입법취지가 있다 할 것이고, 이 때 “업무와 관련없이 지급한 가지급금 등”이라 함은 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 의미한바, 청구법인이 공동사업과 관련하여 취득한 사업권은 공사원가에 해당하여 건설업을 영위하는 청구법인에게 업무와 관련이 없는 자금의 대여로 보기는 어렵다고 보이므로 처분청이 청구법인의 사업권 지연정산 금액을 업무무관자산으로 보아 지급이자 손금불산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

   (5) 쟁점⑤에 대하여 살펴본다.

    (가) 청구법인은 매도자 ㈜OOO 등으로부터 특수관계자 3인과 함께 공동주택조성사업을 하려고 아래와 같이 토지를 매입한 것으로 나타난다.

    (나) 처분청은 청구법인이 특수관계자 3인에게 이 건 도로인 OOO동 674-4, 674-10에 대하여 무상으로 임대하여 주었다고, 부당행위계산부인을 적용하여 임대료 OOO원을 익금산입한 것으로 나타난다.

    (다) 사업시행용 부지 지적도를 살펴보면, 청구법인 및 공동사업자의 공동주택부지는 사업시행관련 도로부지 편입 없이는 접근경로가 없어 사업시행이 불가능하여 반드시 사업시행을 위해서는 취득해야 하는 용지임에도 청구법인이 토지취득 비용을 모두 부담한 것으로 나타난다.

    (라) ㈜OOO은 2000.7.28. 542-5번지 232㎡ 소유자OOO로부터 도로이용권을 OOO만원에 취득OOO하였고, 청구법인은 ㈜OOO로부터 2005.7.28. 동 도로 사용승인에 대한 권리를 사업시행권에 포함하여 취득하였으며, 2010년 1월 542-5번지 소유자OOO 및 ㈜OOO로부터 인수한 도로사용 동의와 관련하여 소유주로부터 OOO시의 도로대장 등재에 대한 동의를 받아 제출한 것으로 나타난다.

    (마) 청구법인은 특수관계자가 아닌 토지소유자나 특수관계자인 토지소유자 모두에게 무상으로 도로를 사용하도록 하고 있으며, 당초 전 소유자인 ㈜OOO이 건축허가를 득할 당시 허가요건사항으로, 도로의 취득과 도로의 제3자 무상사용 조건으로 허가된 사항이므로 부당행위계산부인은 부당하다고 주장한다.

    (바) 위 사실관계 등을 종합하여 보면, 청구법인은 이 건 도로는  도로와 연접한 특수관계자가 아닌 토지소유자의 경우에도 무상으로 사용하고 있고, 전 소유자가 제3자 무상사용을 조건으로 허가받은 것이므로 부당행위계산 부인은 부당하다는 주장이나,

   청구법인과 특수관계자인 공동사업자 3인은 공동주택조성사업을 추진하기 위하여 사업용지를 취득하였으나 청구법인만 도로용지를 취득한 점, 청구법인이 도로부지를 취득하지 아니하면 공동사업자 3인이 취득할 수밖에 없는 점, 청구법인이 취득한 토지의 전 소유자가 도로용지를 제3자가 무상으로 사용하는 조건으로 건축허가를 받았다 하더라도 공동사업자간에는 안분하여 부담하여야 한다고 보이는 점 등으로 보아, 청구법인과 특수관계자 3인이 공동사업을 영위하기 위하여 사업용지 중 도로부지는 반드시 취득하여야 하므로 사업시행사들과 공동으로 부담하여야 할 비용으로 보인다.

   따라서, 청구법인이 특수관계자인 공동사업자 3인과 공동주택사업 수행을 위해 취득한 도로부지를 공동사업자에 무상으로 이용하게 한 것으로 보아 처분청이 그 사용권에 해당하는 금액을 부당행위계산 부인한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[별첨] 관련 법령

가. 법인세법 제28조【지급이자의 손금불산입】


① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다. <개정 2006.12.30>

1. 채권자가 불분명한 사채의 이자

2. 「소득세법」 제16조제1항제1호・제2호・제6호 및 제9호의 규정에 의한 채권・증권의 이자・할인액 또는 차익중 그 지급받은 자가 불분명한 채권・증권의 이자・할인액 또는 차익으로서 대통령령이 정하는 것

3. 대통령령이 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

가. 제27조제1호의 규정에 해당하는 자산

나. 제52조제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것

   제40조【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

   제41조【자산의 취득가액】
① 내국법인이 매입・제작・교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조・생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

   제52조【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 특수관계인 이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 부당행위계산 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. <개정 2011.12.31>

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율・이자율・임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가 라 한다)을 기준으로 한다. <개정 2011.12.31>

③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. <개정 2011.12.31>

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

나. 법인세법 시행령 제53조 【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】
① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 대통령령이 정하는 것 이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다.

② 법 제28조제1항제4호에서 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액 이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.


지급이자

×

제1항 및 제49조제1항의 규정에 의한 자산가액의 합계액(총차입금을 한도로 한다)

총차입금 

 


   

③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 동조제3항제3호의 시가초과액을 포함한다)으로 한다. <개정 2000.12.29, 2002.12.30>

④ 제2항의 규정에 의한 차입금에는 다음 각호의 금액을 제외한다. <개정 2000.12.29, 2005.2.19, 2006.12.30>

1. 제61조 제2항 각호의 규정에 의한 금융기관 등이 차입한 다음 각목의 금액

 가. 「공공자금관리기금법」에 따른 공공자금관리기금 또는 「한국은행법」에 의한 한국은행으로부터 차입한 금액

 나. 국가 및 지방자치단체(지방자치단체조합을 포함한다)로부터 차입한 금액

 다. 법령에 의하여 설치된 기금으로부터 차입한 금액

 라. 「외국인투자촉진법」 또는 「외국환거래법」에 의한 외화차입금

 마. 수신자금

2. 내국법인이 한국은행총재가 정한 규정에 따라 기업구매자금대출에 의하여 차입한 금액

   제72조【자산의 취득가액 등】
① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

 4. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등 : 취득당시의 시가. 다만, 제15조제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식 등은 출자전환된 채권(법 제34조제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권을 제외한다)의 장부가액으로 하고, 합병 또는 분할(물적분할을 제외한다)의 경우에는 종전의 장부가액에 법 제16조제1항제5호 또는 동항제6호의 금액 및 제11조제9호의 금액을 가산한 가액으로 한다.

   제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우

2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조제1항제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우

5. 출연금을 대신 부담한 경우

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

 가. 제20조제1항제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우

 나. 주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우

7의2. 기획재정부령으로 정하는 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계자인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우

 가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)하는 경우는 제외한다.

 나. 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채ㆍ신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 이 목에서 같다)를 배정ㆍ인수받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조제7항에 따른 모집방법으로 배정되는 경우를 제외한다)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우

 다. 법인의 감자에 있어서 주주등의 소유주식등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주등의 주식등을 소각하는 경우

8의2. 제8호 외의 경우로서 증자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다)ㆍ분할, 「상속세 및 증여세법」 제40조제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환ㆍ인수ㆍ교환 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우. 다만, 제20조제1항제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등 중 주식매수선택권의 행사에 따라 주식을 발행하는 경우는 제외한다.

9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계자인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다. <개정 2001.12.31>

③ 제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호ㆍ제7호 및 제9호(제1항 제1호ㆍ제3호ㆍ제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다. <신설 2007.2.28>

④ 제3항은 주권상장법인이 발행한 주식을 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 한국거래소(이하 한국거래소 라 한다)에서 거래한 경우에는 적용하지 아니한다. <신설 2007.2.28, 2009.2.4>

   제89조【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. <개정 2012.2.2>

② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. <개정 2010.12.30>

1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조제2항제1호 및 같은 법 시행령 제57조제1항ㆍ제2항을 준용할 때 직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다) 은 각각 직전 6개월 로 본다.

③ 제88조제1항제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 가중평균차입이자율 이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 당좌대출이자율 이라 한다)을 시가로 한다. <개정 2012.2.2>

1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다. <개정 2012.2.2>

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 원가 라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. <개정 2008.2.29>

⑥ 제88조 제1항 제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 「상속세 및 증여세법」 제38조ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3ㆍ제40조ㆍ제42조 제1항 제3호, 동법 시행령 제28조 제3항 내지 제6항ㆍ제29조 제3항ㆍ제29조의2 제2항ㆍ제29조의3제2항ㆍ제30조제4항 및 제31조의9 제2항 제4호 및 제5호의 규정을 준용한다. 이 경우 대주주 및 특수관계인 은 이 영에 의한 특수관계인 으로 보고, 이익 및 대통령령으로 정하는 이익 은 특수관계인에게 분여한 이익 으로 본다. <개정 2012.2.2>

다. 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】


③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 최대주주등 이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령이 정하는 주식등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 당해 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산은 대통령령으로 정한다.

라. 상속세 및 증여세법 시행령 제53조【코스닥상장법인의 주식등의 평가 등】


⑤ 법 제63조 제3항에서 대통령령이 정하는 주식등 이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우의 당해 주식 등을 말한다.

 2. 제28조 내지 제30조의 규정에 의한 이익을 계산하는 경우(현물출자에 따른 이익의 계산 등)

   제54조【비상장주식의 평가】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 비상장주식 이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 순손익가치 라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조 제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 순손익가치환원율 이라 한다)